Принципы  бухгалтерского учета хозяйственных процессов, имущественных сделок  и хозяйственных операций в современных условиях

 

А.В. Бугаев, к.э.н., профессор, кафедра экономики Витебского филиала Института современных знаний (Беларусь)

 

 

               Принципы учета основных хозяйственных процессов долгое время был одним из важнейших составных разделов теории бухгалтерского учета |Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1983. –271 с.; Марченко А.К., Барабанов И.М. Основы бухгалтерского учета / учебник для подг. и пов. квалификации бухгалтеров пром. предприятий/. – М.: Финансы, 1980. –222 с. |, однако в более новых источниках этот раздел (за исключением, быть может, работы М.А.Снитко | Снитко М.А. Теория бухгалтерского учета: Учебн. пособие. – Мн: Мисанта, 1998. –263 с.|) практически исключен из рассмотрения. Последнее, на мой взгляд, связано со следующими причинами.

Традиционно хозяйственная деятельность предприятия рассматривалась  состоящей из трех основных хозяйственных процессов: снабжения, производства и реализации (сбыта). При характеристике каждого из процессов в теории бухгалтерского учета указывалось их три основные особенности.

Во-первых, что из себя представляет тот или иной процесс с материально-вещественной стороны. Так, процесс снабжения, по В.Г.Макарову | Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1983. –271 с.|, представляет собой совокупность операций, обеспечивающих предприятия предметами труда, необходимыми для изготовления продукции. Заметим, что приобретение средств  труда, по В.Г.Макарову, не является процессом снабжения, что было характерно для взглядов того времени, когда единственной формой собственности была государственная и передача имущества от одного предприятия другому не означала смены формы собственности.

 Процесс производства представляет собой совокупность операций по изготовлению продукции. В ходе производства происходит соединение рабочей силы со средствами производства.  Для осуществления процесса производства материальных благ необходимы  труд человека, предметы труда и средства труда (т.е. имущество  предприятия. –Б.А.В.).  В результате получают продукт производства.

Процесс реализации представляет собой совокупность операций, в результате которых продукция, произведенная предприятием, передается другому предприятию (покупателю). Покупатель возмещает данному предприятию ее стоимость (продажную стоимость). Таким образом, каждый из хозяйственных процессов представлял собой совокупность конкретных хозяйственных операций, требовавших последующего отражения в бухгалтерском учете.

Во-вторых, определялись цели бухгалтерского учета при отражении каждого из процессов. Так, целью учета процесса снабжения было определение фактического объема поступившего имущества на предприятие и его фактической себестоимости. Целью учета процесса производства было определение фактического объема производства и расчет фактической себестоимости продукции. Целью учета процесса реализации было определение фактического объема реализации и расчет фактических финансовых результатов реализации (прибыли или убытка).

В-третьих, для каждого из процессов определялись основные используемые бухгалтерские счета (счет «Материалы» и другие счета материальных ценностей - для учета процесса снабжения, счет «Основное производство» – для учета процесса производства, счет «Реализация» – для учета процесса реализации) и  указывалась  последовательность отражения хозяйственных операций на основных счетах в корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета. Таким образом, теория бухгалтерского учета хозяйственных процессов определяла в последующем и методологию учета этих процессов в конкретных отраслях промышленности, задавая цели учета  и последовательность отражения хозяйственных операций (составляющих тот или иной хозяйственный процесс) на конкретных счетах. При этом были обеспечены   условия стабильного хозяйственного законодательства, основывающегося на постановлениях ЦК КПСС, СМ СССР и ВЦСПС и  практически на одной форме собственности (государственной), что не вызывало потребности  в адаптации существующих методик учета к изменениям законодательства.

Появление в 1991 году нового «Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий» (утвержденного приказом Минфина СССР от 1.11.99 года №56 и введенного в действие на территории Республики Беларусь с 1.01.92 года) и «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 2 к Приказу МФ СССР от 1.11.91 г.№56)»  явились новым шагом в теории бухгалтерского учета. Ведь в Инструкции по применению плана счетов дается краткая характеристика каждого синтетического счета (для чего предназначен, что учитывается), открываемых в развитие этого счета  субсчетов; приводится возможная  корреспонденция счета с другими счетами при отражении в учете наиболее распространенных разнообразных финансовых и хозяйственных операций. Кроме того, предприятия из строго отраслевых (например, производство мебели) стали многоотраслевыми (например, добавилась оптовая и розничная торговля, операции с ценными бумагами, лизинговые операции и т.п.), что вызвало необходимость применения методик учета и других отраслей промышленности и других видов деятельности. Стали более частыми изменения в хозяйственном законодательстве, появились и стали использоваться в практике предприятий новые виды деятельности (например, внешнеэкономическая деятельность) и новые типы обязательств (комиссия, консигнация и др.). В результате появления Плана счетов стало возможным, не опираясь строго на принципы учета хозяйственных процессов из теории бухгалтерского учета,  отражать хозяйственные процессы (для отдельных видов деятельности и отдельных отраслей народного хозяйства) путем набора типовых корреспонденций по конкретным хозяйственным операциям из Инструкции по применению плана счетов. В итоге такой важный раздел теории бухгалтерского учета, как принципы учета хозяйственных процессов, был практически убран из новейших изданий по теории бухгалтерского учета,  и в реальности был заменен Инструкцией по применению плана счетов,  т.е. теорией бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций или отдельных видов деятельности. Фактически принципы учета хозяйственных процессов были заменены принципами учета отдельных хозяйственных операций. В результате этого в бухгалтерской литературе стали описываться не законченные логически методики учета хозяйственных процессов, а законченные методики учета отдельных видов имущества (основных средств, материалов и т.п.), отдельных видов имущественных обязательств (учет уставного капитала и др.), отдельных видов сделок (мены, консигнации) без учета их правого содержания.

Проанализируем существующие методики отражения  отдельных видов деятельности и отдельных совокупностей хозяйственных операций.

Методики учета отдельных видов имущества, некоторых видов  имущественных обязательств,  и отдельных видов деятельности как совокупности хозяйственных операций отражены в работах И.Е. Тишкова и соавторов | Балдинова А.И., Т.Н. Дементей, Е.И. Завидова и др. Бухгалтерский учет. Под общ. ред. И.Е. Тишкова, А.И. Прищепы. –3-е изд., перераб. и доп. Мн: Выш. шк., 1999. –746 с.|,  Н.И. Ладутько и соавторов | Ладутько Н.И., П.Е. Борисевский, Н.П. Дробышевский, Е.Н. Ладутько. Бухгалтерский учет. Под редакцией Н.И. Ладутько. – Мн.: Издательство «ФУАинформ», 1999.-672 с.|, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова и соавторов | Бухгалтерский учет: Учебник/ П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др..; под ред. П.С. Безруких. 3-е изд., перераб. и доп. –М.: Бухгалтерский учет, 1999. –624 с.|,  Н.И. Стражевой  | Стражева Н.С. Бухгалтерский учет: Практическое пособие. 5-е изд., перераб. и доп. Мн:, 1998. –328 с.| и других. Кроме того, и  во многочисленных методических указаниях Министерства финансов республики, например,  Положении о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций (утвержденном приказами МФ РБ №77 от 5.04.99 г. и ГНК РБ №63 от 6.04.99 г.),  Методических указаниях о порядке ведения бухгалтерского учета предприятиями фирменной торговли  (утвержденных Приказом Минфина от 29.06.99 г. №169)  и других нормативных документах.

Анализ существующих методических указаний по учету отдельных хозяйственных операций и методик      работ  ряда  ученых и практиков показал, что все они основываются на «Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий»  и на «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Методики, приведенные в работе Н.И. Ладутько и соавторов |Ладутько Н.И., П.Е. Борисевский, Н.П. Дробышевский, Е.Н. Ладутько. Бухгалтерский учет. Под редакцией Н.И. Ладутько. – Мн.: Издательство «ФУАинформ», 1999.-672 с.|, Л.Н.Филипенко |Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. Изд. 3-е, перераб. и доп. Практ. Пособ. –Мн.: Изд. О.М. Филипенко, 1996. –220 с.; Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учет торгово-закупочной деятельности. Изд.2-е, перераб. и доп.: Практ. Пособ. –Мн.: Изд. О.М. Филипенко, 1998. –128 с.| основываются,  кроме Инструкции по применению плана счетов,  также и на многочисленных методических указаниях Министерства финансов, описывающих отражение в учете определенного набора хозяйственных операций  (учет лизинговых операций и т.п.).

Практически все существующие в Беларуси  методики учета отдельных видов обязательств и видов деятельности  создавались:

1.Путем набора соответствующих корреспонденций счетов из Инструкции по применению плана счетов, но без учета особенностей национального законодательства (метод комбинирования). Исходя из характеристики счетов  и приведенных для них типовых корреспонденций   происходил выбор необходимого количества корреспонденций, наиболее полно и законченно отражающих в учете хозяйственные операции, обеспечивающие исполнение какого-либо обязательства или части хозяйственного процесса. Так, достаточно подробно в комментариях  к счетам 09 «Арендные обязательства к поступлению», 97 «Арендные обязательства» , 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»  описываются отдельные операции по отражению хозяйственных операций долгосрочной аренды с последующим выкупом, а в совокупности использование корреспонденции счетов из комментариев к вышеназванным счетам позволяет получить методику учета долгосрочной аренды с последующим выкупом. Аналогично созданы методики для учета сделок поставки, купли-продажи имущества (комментарии к счетам 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов», 46 «Реализация», 10 «Материалы», 41 «Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»),  учета финансовых инвестиций (счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков» и другие),  учета операций с векселями (счета 94 «Краткосрочные займы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «расчеты с покупателями и заказчиками», 46 «Реализации») и другие.

2.Посредством поиска аналогичных либо подобных хозяйственных операций  из других видов деятельности и последующего составления из выбранных корреспонденций новых  методик учета  исполнения отдельных видов обязательств или видов деятельности или  хозяйственных процессов. Таким способом происходит  перенос особенностей уже существующих методик  (метод аналогий) на совершенно новые обязательства и виды деятельности,  и чаще всего без учета их особенностей.  Так появились в специальной литературе | Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учет торгово-закупочной деятельности. Изд.2-е, перераб. и доп.: Практ. Пособ. –Мн.: Изд. О.М. Филипенко, 1998. –128 с. |  методики по учету договоров комиссии (консигнации) с использованием счета 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка», используемых при учете торговли как вида деятельности;   в нормативной литературе -  методика по учету фирменной торговли (для производственных предприятий)  на основе «подгонки» под специфику  указанных ранее  обязательств  существующих методик по учету оптовой и розничной  торговли товарами (т.е. по исполнению сделок купли-продажи оптом и в розницу и  договора поставки), и другие.

3. На основе использования существующих методик учета отдельных видов деятельности из Российской Федерации, действующего Плана счетов путем попыток их приспосабливания (отнимания, добавления или изменения отдельных хозяйственных операций с соответствующим изменением методик их учета) к правовым условиям  нашей страны (метод компиляции). Таким способом были созданы, в частности, методики по учету лизинговых операций, по учету внешнеэкономической деятельности.

Недостатком всех вышеперечисленных способов создания методик учета является то, что все они основываются на Плане счетов, который базируется на правовых основах отражения отдельных хозяйственных операций, взятых в том числе и из международных стандартов по бухгалтерскому учету. Практически все законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность предприятий в нашей стране, было принято уже после введения в действие Плана счетов. В результате практически все новые экономические и правовые категории, не известные отечественным экономистам и юристам, до принятия отечественного законодательства были позаимствованы из Плана счетов. Так,  понятие «консигнация» было позаимствовано из комментария к счету 45 «Товары отгруженные». Понятие   «учет векселей» было позаимствовано из комментариев к счетам 90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92 «Долгосрочные кредиты банков»  как чисто банковские операции по приобретению векселей и в этом же смысле используется вплоть до настоящего времени  во всех действующих республике инструкциях по отражению вексельных операций, тогда как «под учетом векселей»  понимаются операции  любых субъектов хозяйствования, а не только банков,   по покупке векселей. Поэтому на какое-то время вплоть до принятия соответствующих законов и подзаконных актов в республике План счетов заменял отсутствующие законы и нормативные акты по хозяйственной деятельности, являлся источником новых знаний, идей и подходов для  изменившихся в переходный период условий хозяйствования предприятий.   На его основе в практику работы предприятий вводились новые виды деятельности (например, с ценными бумагами – акциями, облигациями, векселями), новые виды обязательств (например, консигнация, хотя в нормативных актах вплоть до настоящего времени не определена сущность этого вида обязательств и ее отличие, например, от комиссии). До настоящего времени только положения Плана счетов бухгалтерского учета определяют особенности создания и использования в практике работы предприятий  резерва по сомнительным долгам (учитываемого на одноименном счете 82). Только в Плане счетов отражены нормообразующие основы и  особенности создания и использования фондов специального назначения  (фонда накопления и фонда потребления), поскольку ни в одном другом законе или нормативном документе порядок их создания и использования не отражен. Однако с течением времени международные стандарты по учету не всегда стали соответствовать действующему законодательству нашей страны, принятому уже после введения в действие Плана счетов. Кроме того, к составлению Плана счетов  привлекали экспертов по международным стандартам учета и отчетности Центра по транснациональным корпорациям ООН, большей частью  которых  явились  наши соотечественники со своими взглядами в виде смеси рыночного и социалистического подхода к бухгалтерскому учету. Это проявилось в частности, в том, что если в странах с рыночной экономикой моментом реализации является отгрузка продукции (и этот момент отражен в комментариях ко всем счетам реализации – 46, 47, 48), то План счетов допускает одновременно и возможность второго момента реализации на предприятии – оплату покупателем расчетных документов (см. комментарий к счету 45 «Товары отгруженные),  что более характерно для плановой экономики с ее хроническим невыполнением обязательств, так же как и наличие фондов потребления и накопления, а не сумм использованной или нераспределенной прибыли (в странах рыночной экономики).

 Не смотря на то, что  все законы,  регулирующие хозяйственную деятельность предприятий   были приняты после введения в действие Плана счетов (последний, как указывалось выше, появился в свет в ноябре 1991 года), и  в План счетов в Республике Беларусь изменения не вносились, большинство методик по учету основываются именно на комментариях к счетам Плана счетов. Приведу несколько примеров.

В нашей стране Закон  о ценных бумагах и фондовых биржах был принят в марте 1992  с внесением изменений  в 1996 году,  тогда как все существующие в литературе  методики  учета  хозяйственных операций с ценными бумагами в полном объеме повторяют  комментарии к счетам 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и  к другим  счетам.

Методика учета отдельных операций с векселями появилась в 1992 году (Инструкция НБ РБ от 1.07.92 г.№16, МФ РБ от 8.07.92 г. №11-9/1073 с новым вариантом в 1998 году в виде  Указаний о порядке отражения в бухгалтерском учете объемов кредиторской и дебиторской задолженности при расчетах векселями “ (утверждены Минфином №32от 30.12.98 г., Минэкономики №13-2/7561от 30.12.98г., НБ РБ №01-06/1 от 31.12.98г. и в более новом варианте данных указаний в 2000 году) и также основывается на комментариях к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и подрядчиками», 90 «Краткосрочные ссуды банка» и  к другим счетам. Особенностью этой методики является то, что она жестко связывает  момент реализации  на предприятии при использовании векселей с датой выписки (получения) векселя, в то время как в учетной политике предприятия момент реализации может быть связан с получением выручки, а не с отгрузкой товара и выпиской   векселя. Тем самым не учитывается тот факт, что выбор момента реализации является правом предприятия в соответствии с п. 3.3  Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Методики по учету лизинговых операций и долгосрочной аренды (Методические указания о порядке учета лизинговых операций 1996 года (утверждены МФ РБ 23.08.96 г.№53) и   Методические указания о порядке бухгалтерского учета лизинга 1998 года (утверждены Минфином РБ  от 30.01.98 г. №2) также в своей основе основываются на комментариях к счетам 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», 09 «Арендные обязательства к поступлению», 97 «Арендные обязательства» и другим счетам.  В этом не было бы ничего плохого, если бы, опираясь на план счетов, существующие методики отражения отдельных обязательств и хозяйственных операций  опирались бы также и на действующее законодательство, определяющее правовые основы  осуществления хозяйственных операций и исполнения имущественных обязательств. Ведь право является первичным, поскольку определяет условия для осуществления хозяйственных процессов и операций, а учет отражает факт исполнения хозяйственных операций  при условии соответствия хозяйственной операции действующему законодательству (согласно статье 28 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», «документально обоснованные записи в бухгалтерском учете признаются изначально достоверными, если они полностью отражают сущность хозяйственной операции и соответствуют действующему законодательству»). Однако, основываясь на комментариях к плану счетов, методики в своей основной массе не всегда принимают во внимание  действующее законодательство. Проблема в том, что юристы недостаточно глубоко знают бухгалтерский учет, а бухгалтера – действующее право. Поскольку методики учета разрабатываются главным образом бухгалтерами, то при возникновении противоречий между способом отражения хозяйственной операции согласно Плану счетов и законодательству обычно противоречие решается в пользу Плана счетов. Что и создает конкретные проблемы в методологии бухгалтерского учета в современных условиях. В частности, по учету некоторых видов хозяйственных операций при исполнении конкретных обязательств, не имевших  отражения в Плане счетов, каждым новым автором исследований предлагается новая версия учета. Такими хозяйственными операциями являются, в частности,  фирменная торговля,  комиссионная и консигнационная торговля и другие. Следовательно,  методики учета хозяйственных операций в современных условиях должны основываться как на Плане счетов бухгалтерского учета, так и на законодательстве, отражающем особенности  протекания той или иной хозяйственной операции и, следовательно, корректирующем корреспонденцию счетов из Плана счетов.

Без учета правовой природы имущественных обязательств и  отдельных хозяйственных операций  в специальной литературе и в  практике работы предприятий сложились парадоксальные ситуации, когда:

1. Один и тот же вид имущества (передаваемый одной стороной и получаемый другой стороной) в итоге после фактической передачи  отражался на одном и том же счете у обеих  сторон по одной сделке. Так, при отражении исполнения сделки комиссии  у  Н.И.Ладутько | смыше| и соавторов и  Л.Н.Филипенко |см. выше| передача товаров комитентом  комиссионеру отражалась в т.ч. и по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары»; переданные комиссионеру товары числились у комитента на счете 45 «Товары отгруженные» до момента получения отчета комиссионера о реализации товаров..  Одновременно их передача комиссионером покупателю отражалось записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Однако в соответствии со статьей 886 ГК РБ, передаваемое на комиссию имущество является собственностью комитента, т.е. отражение передачи по дебету счета 45 «Товары отгруженные» у комитента не соответствует действующему законодательству. Комиссионер получает имущество от комитента на реализацию, то есть  на правах распоряжения, а не на правах собственности или вещных правах (праве владения и пользования, праве владения и распоряжения, праве пользования  и распоряжения, праве оперативного управления или хозяйственного ведения). Следовательно, получение товара на комиссию должно отражаться у комиссионера  на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», а не на счете 45 «Товары отгруженные». Кроме того, у комиссионера возникает обязательство перед комитентом в части полученного по исполнении договора имущества только после фактического исполнения поручения, а не в момент заключения сделки или в момент передачи имущества на комиссию (статья 889 ГК РБ). Следовательно, в момент передачи имущества  комиссионером покупателю имущественного обязательства перед комиссионером  у покупателя не возникает, поскольку оно возникает у покупателя перед комитентом, что и не требует  отражения обязательства по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 45 «Товары отгруженные».

2. Передача полуфабрикатов, используемых для производства конечной продукции, из одного производства в другое в ряде отраслей  народного хозяйства (текстильной промышленности, на предприятиях министерства лесной промышленности) в практике бухгалтерского учета отражается через счета реализации. Однако передача имущества в пределах одного предприятия не является реализацией, так как при этом не происходит  передача права собственности; передается только вещное право пользования и распоряжения имуществом от одного материально-ответственного лица другому материально-ответственному лицу. Следовательно, передача имущества внутри предприятия для производства готовой продукции через счета реализации не должна отражаться.

Без учета правовой природы хозяйственных операций в специальной литературе и практике бухгалтерского учета один и тот же вид обязательств может отражаться несколькими вариантами учета. Поэтому одна из ключевых проблем методологии бухгалтерского учета – проблема вариантности отражения хозяйственных операций. Как следствие, по различным методикам учета одного и того же обязательства может быть различный финансовый результат. Так, передача имущества в уставный капитал предприятия в учете  учредителя может отражаться у различных авторов как через счета реализации, так и без  использования счетов реализации, что влияет при отличии оценочной и балансовой стоимости вносимого имущества на финансовый результат деятельности предприятия.

               Согласно п. 9 Международного стандарта по бухгалтерскому учету №1 «Описание методов учета», введенного в действие с 1.01.75 г., «сделки должны быть учтены и представлены в соответствии с их сущностью,  финансовой реальностью, а не только с точки зрения их юридической формы». Это означает, что первичным для последующего отражения в учете является именно содержание хозяйственной операции, а не ее форма представления в виде первичного документа либо записи на счетах бухгалтерского учета. Казалось бы, эти требования учитывает Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», введенный в действие с 1.01.95 г. Согласно статье 27 этого Закона именно первичный документ подтверждает факт совершения хозяйственной операции. А в соответствии со статьей 28, «документально обоснованные записи в бухгалтерском учете признаются изначально достоверными, если они полностью отражают сущность хозяйственной операции и соответствуют действующему законодательству». Но в реальной практике и в специальной литературе все значительно сложнее.

               Во-первых, исполнение разных видов гражданско-правовых обязательств отражается одними и теми же первичными документами, что не всегда способствует раскрытию сущности сделок и их правильному отражению на счетах бухгалтерского учета. Например, сделки поставки, купли-продажи, комиссии, дарения имущества оформляются едиными товарно-транспортными накладными. То есть форма отражения хозяйственной операции в виде первичного документа скрывает ее правовую сущность. Примером может быть отражение комиссионером полученных на условиях комиссии (консигнации) товаров и их реализации по товарно-транспортным накладным как актив предприятия на балансовых счетах (счете 41 «Товары» и т.п.).

                Во-вторых, отдельные нормативные акты Минфина РБ и ГНК РБ также не всегда учитывают сущность хозяйственных операций. В значительной степени это связано с тем, что вышеназванные ведомства зачастую дублируют документы Российской Федерации без учета различий в действующем законодательстве двух государств. Например, в соответствии со статьей 21 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров, должен учитываться в составе себестоимости импортированных товарно-материальных ценностей. Согласно же  Методическим указаниям о порядке исчисления налога на добавленную стоимость ГГНИ (№12 от 21.05.96 г.), действовавшим до 1.01.2000 года – в состав издержек обращения (по товарам) или как авансовый платеж пропорционально реализованным товарам, переданного в производство сырья.  Такое выделение в учете налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе имущества, скорее учитывало  специфику расчета налога в Российской Федерации, чем стандарты бухгалтерского учета в Беларуси в момент действия данной нормы законодательства.

               Любая из сделок, совершаемая в соответствии с действующим Гражданским кодексом РБ, определяется однозначно и имеет явные отличия от других видов обязательств (как, например, отличается сделка поставки от сделки мены). Эти отличия связаны как с особенностями движения имущества, так и с особенностями возникновения, изменения и прекращения имущественных прав (права собственности, вещного права или обязательственного права). Следовательно, и методология учета хозяйственных операций по различным обязательствам  предприятия должна однозначно, а не многовариантно отражать сущность этих сделок. Речь идет не о применении в учете одних и тех же операций нескольких счетов, не меняющих сущности сделки и обязательств по ней (например,  счет 20  «основное производство» или счет 44 «Издержки обращения» - для учета затрат; счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -  для учета расчетов), а о применении нескольких способов учета, искажающих сущность сделки. Так, например, учет комиссионного товара на балансовом счете 41 «Товары» противоречит статье  886 ГК РБ, а на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» уже соответствует этой статье.

               Кроме того, поскольку осуществление сделки регулируется законодательными актами из различных отраслей права – гражданского, налогового, таможенного, то многовариантность отражения в учете хозяйственной операции  свидетельствует о нестыковке нормативных документов между собой. Например, с точки зрения  налогового законодательства, подлежат возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе на территорию Беларуси основных производственных фондов, под которыми таможенные органы понимают лишь основные средства промышленности. Поэтому, с одной стороны, уплату налога на добавленную стоимость по ввезенному торговому оборудованию по налоговому законодательству следует отражать как авансовый платеж в бюджет, а с другой стороны, из-за отсутствия перспектив его возврата со стороны таможни – включать в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Согласно статье  224 ГК РБ право собственности  на имущество возникает у покупателя с момента передачи вещи (если иное не установлено законодательством или договором). Поэтому предприятие при осуществлении внешнеэкономических  операций обязано отразить имущество в учете (декрет Президента РБ от 8.09.99 г.  № 35) по курсу  Национального банка РБ на дату перехода имущества  в собственность,  а не на дату таможенного оформления, как устанавливает раздел 1У письма Минфина РБ №64 от 15.04.94 г. (с изменениями) «О порядке отражения в бухгалтерском учете внешнеэкономических операций».

               Если же многовариантность учета вытекает из содержания самой нормы права, то это свидетельствует о ее несовершенстве. Так, посреднические услуги по приобретению товаров согласно п.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) с 1 мая 1999 г. исключены из состава затрат по реализации продукции, однако их можно включить в состав затрат по другой статье – согласно п.2.10.23 как услуги сторонних организаций.

               Таким образом,  должен  существовать только один вариант отражения исполнения обязательства в бухгалтерском учете. Наличие нескольких вариантов в специальной литературе, в нормативной литературе Министерства финансов РБ и в практике работы предприятий свидетельствует о том, что:

1.      Правовая сущность сделки не нашла правильного отражения в методологии бухгалтерского учета, т.е. не была осуществлена правовая идентификация вида обязательства и правовая идентификация вида имущественных прав.

2.      Законодательные акты из различных отраслей права (гражданского, налогового, таможенного) противоречат в определенной части друг другу.

3.      Действующая норма права несовершенна. 

Таким  образом, замена принципов бухгалтерского учета основных хозяйственных процессов на принципы учета отдельных хозяйственных операций согласно Плану счетов бухгалтерского учета без принятия во внимание правового аспекта совершения этих хозяйственных операций  не решила теоретические проблемы бухгалтерского учета хозяйственных процессов. Наоборот,  замена   добавила к ним проблемы, связанные с наличием нескольких вариантов учета, каждый из которых претендует на истину в последней инстанции и каждый из которых в той или иной степени противоречит находящемуся в постоянном движении законодательству Беларуси на момент их создания. А законодательство Беларуси регулирует как правовые основы осуществления отдельных совокупностей хозяйственных операций (как, например,  Декреты и Указы Президента РБ по регулированию отдельных операций внешнеэкономической деятельности),  так и правовые основы  осуществления имущественных обязательств, которые состоят, как мы указывали ранее, из нескольких хозяйственных операций. Одна и та же хозяйственная операция, таким образом, может быть составной частью нескольких обязательств. Например, поступление материалов на склад предприятия может осуществляться как по договору поставки с переходом в собственность, что вызывает необходимость учета на балансовом счета, так и по договору комиссии на реализацию на вещных правах,  что требует отражения на забалансовом счете.  Корректировка принципов (теории) бухгалтерского учета хозяйственных процессов с каждым изменением законодательства представляет определенные проблемы, связанные с тем, что каждый из хозяйственных процессов может быть осуществлен несколькими способами. Так, реализация товаров может быть осуществлена по сделкам комиссии, консигнации, поручения, купли-продажи, мены и т.п. Поэтому нам представляется более обоснованной разработка принципов бухгалтерского учета отдельных видов обязательств, связанных с изменением имущественного и имущественно-правового положения  предприятия. В этом случае, во-первых, каждый из хозяйственных процессов может быть отражен в учете по методологии учета конкретного, применяемого в данном случае на предприятии вида обязательства. Во-вторых, в рамках исполнения конкретного обязательства однозначно определяются возникающие и прекращающиеся имущественные права, что и определяет однозначно методику отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Движение средств  предприятия при осуществлении хозяйственной операции сопровождается  возникновением  одних и прекращением других имущественных прав (права собственности (владения, распоряжения, пользования), вещного права (ограниченного права собственности, т.е. права владения или распоряжения или пользования или комбинация любых двух из вышеназванных прав; права хозяйственного ведения или оперативного управления) на эти средства. При этом именно вид возникающего или прекращающегося имущественного обязательства или права и определяет методологию учета хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Так, передача имущества предприятием «А» в уставный капитал  предприятия «Б» означает, что  предприятие «А»  теряет право собственности на переданное имущество и приобретает обязательственное имущественное право, а предприятие «Б» приобретает право собственности на полученное имущество до момента его изъятия предприятием «А» (в случае, если предприятие «А» выходит из состава собственников предприятия «Б»). Следовательно, у предприятия «А» должна отразиться в учете передача имущества предприятию «Б» и изменение права собственности на  обязательственное право, а у предприятия «Б» - отразиться получение имущества и права собственности на него. Если бы при передаче у предприятия «А» не оставалось имущественного обязательственного права и возможности получения имущества обратно, то переданное имущество считалось бы реализованным (поскольку все права на него предприятием «А» были бы потеряны). Следовательно, в учете предприятия «А» передача имущества отразиться по кредиту счетов имущества на правах собственности (вещных правах), т.е. 10 «Материалы», 01 «Основные средства», 51 «Расчетный счет» и других,  и дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», на котором отразятся обязательственные имущественные права предприятия «А». У предприятия «Б» получение имущества отразится  по дебету счетов по учету имущества на правах собственности (вещных правах) – 10 «Материалы» и других, и кредиту счета 85 «Уставный капитал», на котором отразятся  обязательства (долги) предприятия «Б» перед предприятием «А». Таким образом, у предприятия «А» переданное имущество отразится в виде имущественного обязательства предприятия «Б» перед предприятием «А», а у предприятия «Б» – в виде имущества. Следовательно, один и тот же вид имущества у одного предприятия отражается как обязательство (право), а у другого – как имущество. В том случае, если бы у предприятия «А» не оставалось бы никаких имущественных прав в отношении переданного имущества, например, по сделке купле-продаже, то имущество считалось бы реализованным. В этом случае у предприятия «Б» оно отразилось бы как имущество на правах собственности, а у предприятия «А»    передача прав собственности  и имущества отразилось бы через счета реализации – 46 «Реализация», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов», с отражением долга предприятия «Б» перед предприятием «А» и финансового результата реализации. Следовательно, в учете предприятия «Б» имущество на правах собственности отразилось бы, а у предприятия «А» в связи с прекращением права собственности и отчуждением имущества – нет; отразилась бы только сумма долга (обязательства) за полученное имущество на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».   Аналогично обязательственные права на переданное в долгосрочную аренду (лизинг) имущество отразятся в учете арендодателя (лизингодателя) как стоимость прав по дебету счета 09 «Арендные обязательства к поступлению», а у арендатора (лизингополучателя) – как стоимость имущества на вещных правах по дебету счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства». И только при переходе арендованного имущества в собственность арендатора прекращение вещных прав и возникновение права собственности на имеющееся на балансе предприятия арендованное имущество  отразится в учете арендатора по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 03 «Долгосрочно арендуемые  основные средства». При этом у арендодателя прекратится право собственности на переданное в аренду имущество, что отразится  путем закрытия счета 09 «Арендные обязательства к поступлению».

Следовательно, без учета правовой сущности обязательств и хозяйственных операций, без правовой  идентификации вида обязательства  и   возникающих и прекращающихся имущественных прав невозможно правильно отразить хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета.

На наш взгляд, правовая сущность обязательств в методологии бухгалтерского учета может быть правильно отражена при использовании следующих принципов:

1. Имущество предприятия, принадлежащее ему на правах собственности (вещных правах для унитарных предприятий), отражается в учете у собственника и только у собственника имущества. Таким образом, предприятие, передавшее имущество и право собственности на него другому предприятию, отражает только величину возникшего права требования, а вторая сторона по сделке отражает сумму обязательства (долга) и сумму полученного имущества. Назовем этот принцип принципом отражения имущества в учете организации по праву собственности (вещному праву).

               2. Один и тот  же вид имущества, на которое у одного предприятия есть права собственности, а у другого – вещные либо обязательственные имущественные права, не может отражаться в учете как имущество одного вида у обеих сторон по сделке, а только как разные виды имущества (например, как основные средства у одного и как долгосрочные финансовые вложения у другого, но вовсе не как основные средства  у  обоих предприятий). Данный принцип устанавливает невозможность отражения имущества, являющегося предметом  сделки, как имущества одного вида у обеих сторон по сделке – принцип исключения одновременности отражения одного и того же имущества как имущества одного вида  у обеих сторон по сделке.

3. Имущество, принадлежащее предприятию на вещных  имущественных  правах  и являющееся собственностью другого предприятия, отражается в учете как предприятия-собственника, так и в учете предприятия-владельца прав, при этом у владельца вещных прав отражается стоимость имущества, а у собственника отражается стоимостная оценка вещного или имущественного права. То есть, получая имущество по вещному имущественному праву, предприятие отражает в учете его стоимость и сумму возникшего обязательства (если последнее предусмотрено условиями договора или законодательством,  например при внесении имущества в уставный капитал). Переданное имущество, в свою очередь, отражается в стоимостной оценке в виде прав на это имущество у предприятия-собственника.

Полученное по обязательственному праву (например, по праву временного пользования и владения по сделке аренды либо по праву распоряжения по сделке комиссии) имущество при условии сохранения права собственности за передающей стороной отражается на забалансовых счетах у получателя. И только при условии дополнительных обязательств у получающей стороны вне рамок основного договора в отношении полученного имущества у получающей стороны и полученное имущество, и возникшее обязательство отражаются на балансовых счетах. Так, например, если в отношении полученного имущества у арендатора по договору аренды возникает только право временного пользования и  владения, то полученное имущество учитывается только за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».

У арендодателя при передаче имущества в аренду сохраняется право собственности с передачей обязательственных прав арендатору. При этом если арендатору передается только право временного пользования и владения, то передача имущества последнему у арендодателя учитывается как внутреннее перемещение по счету 01 «Основные средства» и на этом счете отражается имущественное право собственности на переданное имущество. Но если кроме права временного пользования и владения у арендатора возникает дополнительная обязанность уплатить выкупной платеж, т.е. в договоре аренды появляются элементы сделки купли-продажи с отсрочкой платежа, то у арендодателя согласно условий сделки появляется имущественное право требования этого выкупного платежа за переданное имущество, которое должно отразиться в бухгалтерском учете. В результате чего это право требования за переданное имущество учитывается у арендодателя  на счете 09 «Арендные обязательства к поступлению». У арендатора в результате полученное имущество на обязательственных правах    отражается по дебету счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» в корресонденции со счетом долгов – 97 «Арендные обязательства». 

Таким образом, имущество, полученное предприятием по вещному или обязательственному праву, отражается на балансовых счетах только при условии возникновения обязательства (долга) за полученное имущества (причем на одну и ту же сумму), в противном случае имущество отражается за балансом. Назовем этот принцип принципом соответствия балансового отражения имущества балансовому отражению обязательства.

4.Передача имущества дебитору и прав на него, но с сохранением некоторых имущественных прав у кредитора, не является реализацией этого имущества и на счетах реализации в бухгалтерском учете не отражается. Только после передачи всех имущественных прав дебитору имущество считается реализованным с соответствующим отражением в бухгалтерском учете кредитора.  Так, например, передача имущества государством или уполномоченным им органом в оперативное управление или хозяйственное ведение предприятия  не означает реализацию имущества государством, т.к. в любой момент собственник (государство) может забрать имущество у предприятия. Назовем этот принцип принципом отражения реализации при безусловном переходе права собственности.

Именно эти четыре принципа методологии и составляют методологическую основу  теории бухгалтерского учета имущественных сделок.

Как указывалось выше, каждый  хозяйственный процесс состоит из отдельных хозяйственных операций. Но и каждое имущественное обязательство, установленное Гражданским кодексом РБ, также состоит из отдельных операций.  Хозяйственные процессы представляют собой, таким образом, исполнение отдельных видов имущественных обязательств. При этом  хозяйственный процесс может быть реализован путем исполнения различных вариантов обязательств. Так, процесс снабжения может быть реализован сделками купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, подряда и т.п. Следовательно, в современных условиях актуальность приобретает  не установление  принципов отражения отдельных хозяйственных операций, что сделано в Инструкции по применению плана счетов, а разработка принципов отражения в учете  исполнения отдельных видов обязательств как результат движения имущества и  возникновения, изменения и прекращения при этом  разнообразных имущественных прав.

Таким образом,  методология бухгалтерского учета обязательств (сделок) как совокупности хозяйственных операций в современных условиях должна основываться :

  1. На  Гражданском кодексе РБ, на других законах и нормативных актах, определяющих имущественные правовые особенности осуществления хозяйственных операций в хозяйственной деятельности предприятий и  определяющих в результате, какие счета – для учета имущества и на каких имущественных правах  или для учета имущественных обязательств – необходимо использовать при  отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. А это в последующем определяет и корреспонденцию счетов по каждой хозяйственной операции. Поэтому вторым по важности и очередности применения при отражении имущественных сделок является п.2.

               2. На Методологических принципах отражения обязательств в бухгалтерском учете. Данные принципы устанавливают общие правила отражения в бухгалтерском учете имущественных сделок у каждой из  сторон по сделке (например, у продавца и у покупателя) во взаимной логической связи, тем самым  создаются условия для одновариантного и точного отражения сделки в бухгалтерском учете с учетом возникающих, изменяющихся и прекращающихся прав.

 3. На Международных стандартах бухгалтерского учета. Данные стандарты устанавливают общие требования при отражении в учете как отдельных видов имущественных сделок (например, учет различных видов аренды в стандарте №17 «Учет в условиях аренды», учет сделки купли-продажи предприятия в стандарте №22 «Объединение предприятий» и т.п.), так и отдельных видов имущества (например, основных средств в стандарте №16 «Учет основных производствнных фондов», учет другого имущества в стандарте №13 «Отражение оборотных активов и краткосрочных обязательств» и т.п.). Таким образом, международные стандарты бухгалтерского учета устанавливают общие, достаточно широкие требования к отражению отдельных видов обязательств и имущества предприятия. Это связано, в первую очередь, опять же с некоторыми расхождениями в законодательстве, регулирующем осуществление имущественных сделок в странах Европы. Вместе  с тем описанные выше предложенные мною Методологические принципы отражения обязательств в бухгалтерском учете ни в коей мере не только не противоречат требованиям Международных стандартов по бухгалтерскому учету, а в значительной мере уточняют и конкретизируют эти требования применительно к законодательству нашей страны. А это позволяет правильно, с учетом требований гражданского законодательства и Международных стандартов бухгалтерского учета, отразить имущество и обюязательства в бухгалтерском учете.

Например, стандарт №17 «Учет в условиях аренды» устанавливает, что (п.27) «при оперативной аренде риски и преимущества, связанные с владением объектом аренды, остаются у арендодателя». Поэтому в учете у арендатора не возникает дополнительных обязанностей по возмещению стоимости полученного имущества, и учет имущества в оперативной аренде у арендатора  осуществляется на забалансовом счете согласно  третьего Методологического принципа. И наоборот, согласно п.14 стандарта №17 «в случае финансовой аренды все риски и преимущества, связанные с владением объектов, передаются арендатору».  А в соответствии с п.6 стандарта №17 «в случае финансовой аренды арендатор принимает экономические выгоды от использования объектоа аренды в течение большей части его срока полезной службы и взамен принимает на себя обязательство уплатить за это сумму, приблизительно равную рыночной стоимости объекта», то учет финансовой аренды ведется на балансовых счетах согласно  третьего Методологического принципа, что полностью согласуется с п.7 стандарта №17: «необходимо, чтобы финансовая аренда отражалась в балансе арендатора как актив и как обязательство».

4. На Плане счетов бухгалтерского учета и комментарии к нему в части, не противоречащей п. п.1, 2 и 3. Следует отметить, что перевод бухгалтерского учета на условия, приближающиеся к международным стандартам, начался еще в бывшем СССР. Одним из последних нормативных документов ушедшего государства стал приказ Минфина СССР «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению» от 01.11.91г. В пункте 1 приказа указывалось, что утверждаемые документы разработаны при участии Центра ООН по транснациональным корпорациям. Документ представлял собой разработку, рассчитанную для применения в переходной период от сплошных наблюдений за показателями в закрытом обществе к выборочным наблюдениям, как это применяется в государствах с открытой экономикой. Таким образом, План счетов  в какой-то мере учитывает требования Международных стандартов по бухгалтерскому учету, однако в значительной мере противоречит гражданскому праву. Последнее скорее всего связано в большей степени с непониманием особенностей сделок и следовательно, с  применением неадекватных  правовым особенностям сделок бухгалтерских записей.

 

 

Сведения об авторе: Александр Владимирович Бугаев, к.э.н., профессор, ВФ ИСЗ (Витебск, Беларусь).  Количество публикаций 267 : печатных – 202, в Интернете – 165 (в т.ч. около 50 на российском бухгалтерском сайте www.gaap.ru). В 2000 г. был признан самым популярным автором в Беларуси,  пишущим на бухгалтерские темы (в последующие годы рейтинг не определялся). Свой сайт в Интернете -  www.bugaev.imk.edu.by  - около 80 статей на бухгалтерские темы. Сайт популярный – более 20 заходов в день. Возраст - 46 лет. Е-mail:    bugaev@imk.edu.by.